РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ
Главная Бизнес
Недвижимость Кодексы
Налоги Законы РФ
Развод Арбитраж

Изменение срока исполнения налогового обязательства

Как следует из пункта 1 статьи 61 НК, изменение срока исполнения налогового обязательства означает перенос установленного срока исполнения на другой, более поздний срок. Следовательно, институту изменения срока исполнения обязательства, регламентируемому сегодня статьями 61 - 68 НК, аналогичен институт отсрочек и рассрочек, имевший место как в российском (периода 1992 - 1998 гг.), так и союзном законодательстве: и отсрочка, и рассрочка в уплате налога предусматривались Положением о взыскании налогов и неналоговых платежей 1932 г., Положением о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей 1981 г., статьей 24 Закона "Об основах налоговой системы в РФ".

Нельзя не отметить того, что в пункте 4 статьи 8 Закона "О налоге на добавленную стоимость", упомянутого нами в связи с Определением КС от 14 декабря 2000 г. N 258-О, речь велась о принципиально ином институте: Минфину России предоставлялось право не изменять срок исполнения обязательства по уплате НДС, а устанавливать срок его исполнения. Исполнение обязательства в этот срок считалось исполнением в срок, в то время как исполнение обязательства при изменении срока его исполнения происходило с просрочкой (несмотря на то что решение об изменении срока исполнения могло приниматься как до, так и после истечения срока исполнения, установленного законом).

История советского и российского налогового законодательства свидетельствует о распространении таких способов изменения срока исполнения обязательства, как отсрочка и рассрочка. Как следует из самого названия, отсрочка предполагает единовременную уплату налога по истечении срока, на который предоставлена отсрочка; рассрочка означает, что налоговое обязательство исполняется поэтапно в течение некоторого периода времени.

В период действия Положения о взыскании налогов и неналоговых платежей 1932 года и Инструкции Минфина СССР от 2 октября 1950 г. N 1450 "О порядке взыскания не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" правом предоставлять отсрочки и рассрочки по уплате налогов наделялись финансовые органы, по налогам с сельского населения - сельские советы, а по налогам с колхозов - исполкомы районных и городских Советов (по представлению районных и городских финотделов). Всем организациям (кроме колхозов) отсрочки (рассрочки) предоставлялись в пределах квартала, физическим лицам и колхозам, пострадавшим от стихийных бедствий, - в пределах календарного года.

Ни о каких процентах на недоимку в этот период речи не велось. Вместе с тем не исключалось начисление пени за период действия решения о предоставлении отсрочки (рассрочки): решение могло предусматривать начисление пени; если в решении пеня не упоминалась, она не начислялась.

Последствия неисполнения налогового обязательства по истечении срока, на который предоставлялась отсрочка (рассрочка), состояли в: 1) применении мер принудительного взимания недоимки и 2) возобновлении начисления пени за весь период с момента образования недоимки (если решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) не предусматривало начисление пени).

Сходный порядок предоставления отсрочек и рассрочек устанавливался Положением о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей 1981 года и Инструкцией Минфина СССР от 12 июня 1981 г. N 121. Отсрочки (рассрочки) предоставлялись финансовыми органами и органами исполнительной власти разного уровня (исполкомами советов, совминами республик). Компетенция этих органов по предоставлению отсрочек (рассрочек) определялась, во-первых, суммой налога, во-вторых, длительностью периода, на который предоставлялась отсрочка (рассрочка), в-третьих, уровнем получателя налога, в-четвертых, статусом лица, претендовавшего на получение отсрочки (рассрочки). Так, к исключительной компетенции Минфина СССР относилось предоставление отсрочек (рассрочек) иностранным организациям. Отсрочки (рассрочки) физическим лицам (независимо от наличия у них советского гражданства) предоставлялись районными, городскими и районными в городах с районным делением финотделами. Что касается отсрочек (рассрочек) по уплате подоходного налога колхозами, то они предоставлялись только исполкомами советов и совминами республик.

Отсрочки (рассрочки) предоставлялись в пределах квартала или года. Орган, по решению которого предоставлялась отсрочка (рассрочка), мог предусмотреть начисление пени в полном или уменьшенном размере, а мог отказаться от ее начисления.

Закон "Об основах налоговой системы в РФ" в своей первоначальной редакции не предусматривал предоставление отсрочек и рассрочек по налогам. Это, однако, не означало, что налоговому законодательству того времени не знакомо такое понятие, как отсрочка (рассрочка). В частности, Закон "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" предоставлял право принятия решения об отсрочке или рассрочке на срок до двух лет налоговому органу. В середине 1992 года в статье 24 Закона "Об основах налоговой системы в РФ" появилась норма, предоставившая право на предоставление отсрочек и рассрочек по налогам финансовому органу, полномочия которого зависели от того, кто являлся кредитором в налоговом обязательстве: если кредитором являлась Российская Федерация, то есть, если недоимка возникала по налогу, зачисляемому в республиканский (федеральный) бюджет, отсрочку (рассрочку) мог предоставлять только Минфин России; если кредитором являлся субъект Российской Федерации либо муниципальное образование (недоимка возникала по налогам, поступавшим в бюджет субъекта, муниципального образования), - соответственно финансовые органы регионального либо муниципального уровня.

Согласно статье 63 НК право изменять сроки уплаты налогов (сборов) получили:

1) финансовые органы (Минфин России, финансовые органы регионального и местного уровня);

2) ГТК России и уполномоченные им органы;

3) судебные и иные органы, если они контролируют правильность исчисления и уплаты государственной пошлины;

4) органы внебюджетных фондов.

Полномочия по изменению срока уплаты налогов (сборов) перечисленными органами определяются видами налогов (сборов), контролируемых ими, и уровнем бюджета (внебюджетного фонда), в который зачисляются эти налоги (сборы).

Так, Минфин России полномочен изменять сроки уплаты по всем федеральным налогам и сборам, кроме налогов и сборов, перечисленных в подпунктах 3 - 5 пункта 1 статьи 63 НК; финансовые органы регионального и местного уровня - по региональным и местным налогам и сборам, за исключением перечисленных в подпунктах 3 - 5 пункта 1 статьи 63 НК. Если налог распределяется среди бюджетов разного уровня, то полномочием по изменению срока исполнения обязанности по его уплате обладают несколько органов одновременно. Если речь идет, например, о налоге на прибыль, зачисляемом на территории г. Москвы в 2000 году в: а) федеральный бюджет по ставке 11% и б) в бюджет г. Москвы по ставке 19%, то в отношении налога, зачисляемого в федеральный бюджет, решение об изменении срока уплаты принимается Минфином России, а в отношении налога, зачисляемого в бюджет г. Москвы, решение принимается Департаментом финансов Правительства Москвы.

Перечень органов, в компетенцию которых входит изменение срока исполнения налогового обязательства, в статье 63 НК исчерпан, что позволяет нам констатировать: с момента введения в действие НК норма статьи 5 Закона "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения", которая предоставляла право отсрочить (рассрочить) уплату налога налоговому органу, не применяется.

Как отмечалось, в советский период решение вопроса о компенсации потерь в результате несвоевременного получения налога отдавалось на усмотрение органа, предоставлявшего отсрочку (рассрочку). Последний мог принять решение: а) о начислении пени в размере, установленном законом, б) о начислении пени в уменьшенном размере, в) о неначислении пени. Если в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки) пеня не упоминалась, то она не начислялась. Начиная с 1992 года по вопросу начисления пени за период отсрочки (рассрочки) образовался и сохранялся в течение нескольких лет правовой вакуум. В статье 24 Закона "Об основах налоговой системы в РФ" в той части, в которой говорилось об отсрочках (рассрочках), пеня не упоминалась; Положение 1981 года и Инструкция Минфина СССР N 121 не применялись (ими устанавливалось правило о начислении пени за период отсрочки (рассрочки) по усмотрению органа, предоставлявшего отсрочку (рассрочку)). На практике отсрочки и рассрочки (за одним исключением) стали предоставляться без начисления пени. Единственное исключение состояло в том, что при предоставлении отсрочки (рассрочки) в уплате налога со стоимости унаследованного или полученного в дар имущества на сумму недоимки начислялись проценты в размере 1/2 от ставки, установленной Сбербанком России по вкладам населения. Как видим, за период отсрочки (рассрочки) в данном случае взималась не пеня, а плата в виде процентов по определенной ставке.

Такой подход законодателя, как нам представляется, полностью оправдан: соглашаясь на несвоевременное получение налога, кредитор принимает на себя обязательство не только не предпринимать никаких действий по принудительному взиманию налога, но и не начислять пеню, характерную для просрочки. Вместе с тем согласие кредитора на получение исполнения позднее установленного законом срока, несомненно, дает ему право претендовать на некоторую компенсацию своих потерь за время просрочки. Именно необходимость компенсировать потери государства объясняет, вероятно, изменения, произошедшие во второй половине 90-х гг. по вопросу платности предоставления отсрочки (рассрочки).

Указ Президента Российской Федерации от 19 января 1996 г. N 65 "О предоставлении предприятиям и организациям отсрочки по уплате задолженности по налогам, пеням и штрафам за нарушения налогового законодательства, образовавшейся до 1 января 1996 г." предоставил право организациям, имевшим недоимки, образовавшиеся по состоянию на 1 января 1996 г., получить рассрочку в их уплате. Рассрочка предоставлялась финансовым органом и проводилась в два этапа. На первом этапе (в период с 1 апреля 1996 г. по 1 октября 1998 г.) организация погашала половину основного долга, уплачивая 5% своего долга поквартально. В случае успешного погашения 50% от основного долга организацией вновь подавалось заявление о предоставлении рассрочки на вторую половину: по решению финансового органа рассрочка предоставлялась на 5 лет, погашение производилось поквартально по 2,5% от оставшегося долга. При этом на первом этапе (начиная с 1 января 1996 г.) пеня на недоимку не начислялась, но заменялась уплатой процентов в размере 30% в год, на втором этапе плата в принципе не взималась ни в виде пени, ни в виде процентов. Отметим и то обстоятельство, что рассрочка предоставлялась на недоимку, возникшую перед всеми кредиторами организации (Российской Федерацией, ее субъектом, муниципальным образованием). Иными словами, по решению финансового органа рассрочке подвергалась вся недоимка организации, вне зависимости от уровня бюджета; поступавшая в погашение недоимки сумма распределялась между бюджетами пропорционально доле недоимки перед каждым бюджетом.

Свое развитие норма о платности за пользование средствами кредитора получила в статье 20 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. "О федеральном бюджете на 1997 год", в которой законодатель ввел правило о начислении на недоимку в федеральный бюджет, в отношении которой принималось решение о ее отсрочке (рассрочке), процентов в половинном размере от ставки рефинансирования Банка России. Впоследствии процентная ставка стала дифференцироваться в зависимости от причин, по которым предоставлялась отсрочка (рассрочка). Примером является статья 23 Федерального закона от 26 марта 1998 г. "О федеральном бюджете на 1998 год". Последняя предусматривала, что начисление процентов не производится, если несвоевременная уплата налога явилась следствием несвоевременного бюджетного финансирования или несвоевременной оплаты государственного оборонного заказа; если единовременная уплата налога могла повлечь за собой банкротство, начисление процентов производилось в половинном размере от ставки рефинансирования Банка России; если неуплата налога была обусловлена серьезными потерями вследствие стихийного бедствия и т.п. непреодолимого обстоятельства, процент составлял всего 1/3 от ставки рефинансирования.

Именно такой, дифференцированный, подход предлагает и НК. Если отсрочка (рассрочка) предоставляется в связи с последствиями стихийного бедствия или иного подобного обстоятельства, либо в связи с несвоевременным бюджетным финансированием, либо в связи с несвоевременной оплатой государственного заказа (эти основания предусматриваются подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 64 НК), плата за перенос срока исполнения налогового обязательства не взимается. Если отсрочка (рассрочка) предоставляется по основаниям, перечисленным в подпунктах 3 - 5 пункта 2 статьи 64 НК (угроза банкротства в случае единовременного погашения недоимки, невозможность для физического лица единовременно погасить недоимку, сезонный характер деятельности), на сумму недоимки начисляется плата в виде процентов в половинном размере от ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в период отсрочки (рассрочки).

Интерес представляет норма пункта 7 статьи 64 НК, которая вводит запрет на отказ в предоставлении отсрочки (рассрочки), если в качестве основания приводятся обстоятельства, поименованные в подпунктах 1 или 2 пункта 2 статьи 64 НК.

В случае когда отсрочка (рассрочка) предоставляется органами ГТК России, процентная ставка взимается в размере ставки рефинансирования Банка России (статья 121 Таможенного кодекса РФ).

Как отмечалось, по НК отсрочка и рассрочка не являются единственными способами изменения срока исполнения налогового обязательства. К другим способам относятся налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит. Если отсрочка и рассрочка переносят срок исполнения налогового обязательства на 1 - 6 месяцев (в случае предоставления отсрочек (рассрочек) органами ГТК России - не более чем на два месяца со дня принятия таможенной декларации), то при предоставлении налогового кредита срок исполнения налогового обязательства переносится на 3 - 12 месяцев. Предоставление налогового кредита отличается тем, что происходит посредством подписания договора заинтересованным лицом и уполномоченным органом после принятия последним решения о предоставлении налогового кредита. В договоре о предоставлении налогового кредита предусматривается порядок исполнения обязательства по уплате налога, при этом не сделано никаких оговорок относительно того, исполняется ли обязательство единовременно (как при отсрочке) или частями (как при рассрочке). Это позволяет говорить о том, что исполнение такого обязательства происходит как единовременно по истечении срока, на который предоставлен кредит, так и частями, в течение определенного времени.

Основаниями для предоставления налогового кредита являются:

1) потери заявителя в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы (стихийное бедствие и т.п.);

2) несвоевременное бюджетное финансирование;

3) несвоевременная оплата государственного заказа;

4) угроза банкротства.

Как видим, круг оснований для предоставления налогового кредита уже, чем в случаях предоставления отсрочки (рассрочки), однако, как и в случае предоставления отсрочки (рассрочки), основания эти играют роль при установлении размера процентов: в первых трех случаях проценты не начисляются вовсе, а в случае, когда единовременная уплата налога грозит банкротством, проценты начисляются по ставке рефинансирования Банка России.

Итак, по НК налоговый кредит представляет собой разновидность отсрочки или рассрочки (в зависимости от того, какой порядок исполнения налогового обязательства предусмотрен в договоре), несмотря на ряд отличий (срок, на который переносится уплата налога, порядок предоставления кредита - не только решение уполномоченного органа, но и договор о предоставлении кредита, основания его предоставления, размер процентной ставки), что позволяет нам говорить о несколько поспешном использовании понятия налогового кредита в данном случае. В пользу этого свидетельствуют, в частности, исследования категории налогового кредита правоведами и экономистами.

В юридической литературе к налоговому кредиту (в период до введения в действие НК) относились как к налоговой льготе, которая уменьшает налоговую ставку или окладную сумму (в отличие от кредита, изъятия уточняют объект налога, а скидки корректируют налоговую базу). Разновидностями налогового кредита признавались: а) уменьшение окладного налога; б) уменьшение ставки налога; в) отсрочка (рассрочка) в уплате налога; г) возврат налога; д) зачет налога. Причисляя к числу льгот отсрочку и рассрочку, С.Г. Пепеляев отмечал, что целью льгот является уменьшение размера налогового обязательства либо предоставление отсрочки и рассрочки в исполнении обязательства. В последнем случае отсрочка (рассрочка) косвенно, но все-таки приводит к уменьшению размера налогового обязательства, поскольку предоставление отсрочки (рассрочки) "фактически является кредитом, предоставленным бесплатно или на льготных условиях".

В экономической литературе особенностью налогового кредита названо то обстоятельство, что налоговая скидка непосредственно уменьшает размер исчисленного налогового обязательства, "т.е. уменьшается сам налог, а не величина облагаемого дохода, как в случае обычной налоговой скидки". Отсрочки и рассрочки (deferrals), являясь разновидностями льгот, не рассматриваются разновидностью налогового кредита. Таким образом, и в правовой, и в экономической литературе (по крайней мере в период до введения в действие НК) к налоговому кредиту относились как к налоговой льготе, отличие которой от таких видов льгот, как изъятия и скидки, видели в том, что использование налогового кредита приводило к уменьшению исчисленного налога. Отличия во мнениях касались только того, что в одних случаях отсрочки и рассрочки подпадали под понятие налогового кредита, а в других случаях - нет.

В НК налоговому кредиту придается значение отсрочки (рассрочки) исполнения налогового обязательства; при этом предоставление отсрочки (рассрочки), в том числе в виде налогового кредита, не признается налоговой льготой. Примечательно, что после принятия НК С.Г. Пепеляев несколько изменил предлагаемую им классификацию льгот: вместо понятия налогового кредита им стало использоваться другое понятие - "освобождение от налога", разновидностями которого являются: а) уменьшение ставки налога, б) уменьшение налогового оклада, г) возврат налога, д) зачет налога, е) отсрочка, рассрочка, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит.

Нельзя не сказать, что первое упоминание о налоговом кредите появилось не в НК, а в статье 10 Закона "Об основах налоговой системы в РФ", в которой к числу льгот относился и кредит. При этом в тексте статьи уточнялось, что кредит представлял собой отсрочку в уплате налога. Однако под кредитом подразумевалась не та отсрочка, что регламентировалась Положением о взыскании налогов и неналоговых платежей 1932 года, Положением о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей 1981 года, а впоследствии статьями 64 и 65 НК, а институт, получивший название инвестиционного налогового кредита (в НК регулируется статьями 66 и 67). Именно так эта льгота именовалась в Законе от 20 декабря 1991 г. "Об инвестиционном налоговом кредите".

Институт инвестиционного налогового кредита (investment tax credit) известен законодательству многих стран как налоговая льгота, которая стимулирует инвестиции в капиталоемкие секторы экономики. Суть его состоит в том, что в течение некоторого времени сумма налога уменьшается на величину инвестиций. Особенностью инвестиционного налогового кредита в России стало придание этому институту признаков отсрочки, на что обратила внимание Н.И. Химичева. Действительно, статья 1 Закона "Об инвестиционном налоговом кредите" определяла кредит как отсрочку в уплате части налога. Так, статья 2 предусматривала, что организации с определенной численностью работников могли уменьшать налог на прибыль в размере 10 процентов от стоимости закупленного ими и введенного в действие оборудования, используемого в целях и на условиях, установленных законом, и производить уплату налога в этой части по истечении срока кредитования. Не устанавливая срока кредитования, закон тем не менее запретил налоговому органу в отсутствие согласия организации требовать от нее: 1) начала возврата кредита ранее двух лет со дня подписания договора о предоставлении кредита и 2) полного возврата кредита в срок менее 5 лет.

По НК инвестиционный налоговый кредит предоставляется только организациям на срок от 1 года до 5 лет посредством подписания договора с органом, уполномоченным на предоставление кредита. Из числа федеральных налогов действие инвестиционного налогового кредита распространяется только на налог на прибыль (доход); число региональных и местных налогов, по которым предоставляется кредит, не ограничено. Само кредитование проявляется в том, что в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите организация получает право исполнять налоговое обязательство не в полной сумме, а уменьшая налог на сумму, на которую предоставлен кредит. Такое уменьшение производится до момента, когда накопленная сумма кредита станет равна сумме кредита, предусмотренной договором. Предоставление кредита, однако, не означает полного устранения лица от исполнения налогового обязательства: получив кредит, обязанное в налоговом обязательстве лицо исполняет налоговое обязательство по крайней мере в половинном размере. Об этом говорит пункт 3 статьи 66 НК: в отчетном периоде налог уменьшается только наполовину, а сумма кредита, накопленная в течение всего налогового периода (года), составляет не более 50% от суммы налога за этот период.

Договор об инвестиционном налоговом кредите заключается при наличии одного из оснований, перечисленных в пункте 1 статьи 67 НК.

Практика предоставления налогового кредита, на наш взгляд, себя не оправдала. Так, в Москве за 1997 - 1998 гг. налоговый кредит предоставлен всего 15 организациям (см. Постановление Правительства Москвы от 12.10.99 N 928 "О совершенствовании практики налогового кредитования о реструктуризации задолженности по платежам в бюджет г. Москвы").

Ими являются:

1) проведение НИОКР;

2) модернизация производства, в том числе направленная на создание рабочих мест для инвалидов и природоохранные мероприятия;

3) ведение внедренческой или инновационной деятельности;

4) реализация организацией особо значимого заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо значимых услуг населению региона.

В зависимости от оснований, по которым предоставляется кредит, устанавливается и предельный размер кредита. При проведении НИОКР и модернизации производства кредит предоставляется на сумму, которая составляет 30% от стоимости оборудования, приобретенного организацией для использования в этих целях (заметим, что в течение срока действия договора организация принимает на себя обязательство не производить реализацию этого оборудования, равно как и не передавать его в пользование другим лицам, либо условия такой реализации (передачи) определяются договором). В иных случаях размер кредита определяется исключительно соглашением сторон.

Право установить размер процентов за пользование кредитом предоставлено органу - стороне договора, законодатель установил только минимальную и максимальную ставку (не менее 1/2 и не более 3/4 ставки рефинансирования Банка России).

Как и в случае с налоговым кредитом, НК не регулирует порядок погашения кредита. В частности, не сказано о том, происходит ли погашение такого кредита единовременно или поэтапно. Представляется, что, как и в случае с налоговым кредитом, порядок погашения (единовременно, как при отсрочке, или поэтапно, как при рассрочке) устанавливается в договоре.

Изменение срока исполнения налогового обязательства предусматривается и законодательством государств - участников СНГ. Статья 46 НК Кыргызской Республики позволяет налоговому органу (районного, областного или республиканского уровня в зависимости от размера налога) продлить срок исполнения налогового обязательства по всем налогам и сборам, кроме НДС с импортируемого товара (отсрочку предоставляет ГТК) и акциза. В течение срока продления не применяется принудительное взимание налога, однако начисляются проценты в обычном порядке (по ставке, равной учетной ставке национального Банка).

Аналогичный институт предусматривается и в статье 61 НК Республики Таджикистан: финансовый орган по письменному заявлению обязанного лица вправе продлить срок уплаты налога до полугода, в течение которого начисляются проценты (в отличие от российского законодательства, в случае просрочки исполнения налогового обязательства НК Республики Таджикистан предусматривает начисление на сумму налога не пени, а процентов).

Изменение срока исполнения обязательства по уплате налога регламентируется и НК Республики Казахстан: статьей 41 допускается перенос срока на более поздний срок по сравнению со сроком, установленным законом, но не более чем на 10 месяцев. В течение этого срока начисляются пени, если иное не предусмотрено особенной частью НК.

Заканчивая рассмотрение инвестиционного налогового кредита, нельзя не остановиться на мнении Е.В. Порохова относительно сути налогового кредита. Предоставление налогового кредита он рассматривает обязательством, в рамках которого государство предоставляет обязанному в налоговом обязательстве лицу заем в сумме, равной сумме налога. Другими словами, предоставление налогового кредита, полагает Е.В. Порохов, свидетельствует о новации налогового обязательства в новое, заемное обязательство: обязательство, предметом которого является уплата налога, заменяется обязательством, предметом которого является возврат займа. В качестве доказательства приводится порядок предоставления налогового кредита: кредит предоставляется на основании соглашения, заключаемого налогоплательщиком и государством в лице налогового органа. Представляется, что этот довод Е.В. Порохова недостаточно убедителен, особенно принимая во внимание российское законодательство, согласно которому договор опосредует предоставление не только инвестиционного налогового кредита, но и налогового кредита (полагаем, что относительно сути последнего как отсрочки (рассрочки) в уплате налога сомнений не имеется, в том числе и у Е.В. Порохова). Вместе с тем очевидно, что одной только критики представленного мнения для уяснения сути инвестиционного налогового кредита недостаточно.

Допустим, организация не исполняет условия договора о предоставлении кредита. Пункт 7 статьи 68 НК предусматривает, что в данном случае договор расторгается. Что происходит затем? Если имеет место новация налогового обязательства, последствие, вероятно, состоит в возврате кредита. Если при предоставлении налогового кредита происходит только изменение срока исполнения налогового обязательства, последствие состоит в уплате налога в сумме, на которую предоставлялся кредит. Далее, в случае если организация добровольно не уплатила сумму налога (не вернула кредит), требование относительно этой суммы является требованием из кредитного договора или из налогового обязательства? И, соответственно, какие способы воздействия применяются к организации - предусмотренные статьями НК о принудительном взимании налога, в том числе в бесспорном порядке, или статьями ГК на случай неисполнения заемного обязательства?

Обратимся к пункту 8 статьи 68 НК, которая регулирует последствия неисполнения организацией условий кредитного договора о порядке использования оборудования, приобретенного под договор о кредите. В этом случае на организацию возлагается обязанность по уплате отсроченного налога (накопленного кредита) и процентов по ставке рефинансирования Банка России.

В случае неисполнения условий договора о кредите, предоставленном в связи с исполнением особо значимого заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставлением населению региона особо значимых услуг, организация обязана уплатить налог в размере накопленного кредита и проценты по ставке рефинансирования Банка России.

Как видим, устанавливая последствия неисполнения организацией условий договора об инвестиционном налоговом кредите, законодатель говорит не об обязанности вернуть кредит, а об обязанности уплатить налог. Нам представляется, что это опровергает мнение о новации в случае предоставления инвестиционного налогового кредита. В противном случае законодателю следовало установить, что последствием нарушения условий договора о кредите является возобновление налогового обязательства либо возврат кредита.

Другим доказательством правильности предлагаемого нами подхода является норма пункта 8 статьи 68 НК о начислении пени на сумму налога за весь период действия договора о предоставлении инвестиционного налогового кредита (кроме случая, предусмотренного подпунктом 3 пункта 1 статьи 67 НК). На исключение иного подхода направлена и норма пункта 4 статьи 61 НК, в которой прямо записано, что изменение срока исполнения налогового обязательства не отменяет обязанности по уплате налога. Сказанное позволяет в случае неисполнения налогового обязательства в добровольном порядке применять к нарушителю условий договора о предоставлении инвестиционного налогового кредита весь комплекс мер по принудительному взиманию налога, а не требовать возврата долга.

Вместе с тем нельзя не сказать о некоторой непоследовательности законодателя, поскольку, как отмечалось, в случае нарушения условий договора о предоставлении кредита на организацию возлагается и обязанность по уплате процентов на сумму кредита по ставке рефинансирования Банка России (помимо пени), а в случае, если кредит предоставлялся в связи с реализацией особо значимого заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставлением населению региона особо значимых услуг, - обязанность по уплате только процентов (пени как способ обеспечения исполнения налогового обязательства не применяется). Вполне логично во всех случаях нарушения договора о предоставлении кредита и невозврата кредита добровольно ограничиться начислением пени, пусть и по повышенной ставке по сравнению с установленной статьей 75 НК.

Начиная с 1997 года в оборот вводится такое понятие, как реструктуризация недоимки по налогам и сборам (в документах по вопросу о реструктуризации недоимка получила название основного долга). Основной вопрос, связанный с правовой природой этого понятия, состоит в том, подпадает ли реструктуризация под действие статьи 24 Закона "Об основах налоговой системы в РФ", а после 1 января 1999 г. - под действие статей 61 и 64 НК, то есть является ли реструктуризация отсрочкой либо рассрочкой, регламентируемой этими статьями, или представляет собой иной способ изменения срока исполнения налогового обязательства, о котором ни Закон "Об основах налоговой системы в РФ", ни НК не упоминают.

Обратимся, например, к статьям 23 и 24 Федерального закона от 26 марта 1998 г. "О федеральном бюджете на 1998 год". Первая из них регламентировала порядок предоставления отсрочек и рассрочек по налогам, в частности устанавливала, что отсрочки и рассрочки по налогам в федеральный бюджет предоставляются только в пределах календарного года и на срок не более полугода. Наряду с этим статья 24 поручала Правительству провести в 1998 году реструктуризацию недоимки организаций, возникшую по состоянию на 1 января 1998 г. При этом реструктуризация проводилась "путем предоставления юридическим лицам отсрочки и (или) рассрочки" в уплате этой недоимки на срок до 4 лет.

Таким образом, сам текст статьи 24 Федерального закона "О федеральном бюджете на 1998 год" свидетельствует о том, что реструктуризация является разновидностью отсрочки (рассрочки), так как при реструктуризации срок исполнения налогового обязательства переносится на более поздний срок. Вместе с тем не случайно в одном документе одну статью законодатель посвятил собственно отсрочкам и рассрочкам, а другую - реструктуризации. Аналогичное имело место и в 1997 году: статья 20 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. "О федеральном бюджете на 1997 год" ввела плату за отсрочки (рассрочки) по уплате налогов в размере 1/2 ставки рефинансирования Банка России, а статья 69 установила процентную ставку при реструктуризации недоимки, возникшей по состоянию на 1 января 1997 г., в размере 1/4 учетной ставки.

Это позволяет предполагать, что реструктуризация имеет ряд отличий от института отсрочки и рассрочки, предусмотренного статьей 24 Закона "Об основах налоговой системы в РФ", а позднее - статьей 64 НК. Какие именно? Для ответа снова обратимся к документам по вопросу реструктуризации.

Постановление Правительства РФ от 5 марта 1997 г. N 254 "Об условиях и порядке реструктуризации задолженности организаций по платежам в федеральный бюджет" установило, что Правительство принимает решение о реструктуризации, на основании которого должником и налоговым органом заключается договор, которым устанавливаются условия погашения недоимки.

Особенностью реструктуризации, проводимой по названному Постановлению, являлось обязательное предоставление в обеспечение исполнения договора акций или облигаций организации-должника: договор о реструктуризации вступал в силу со дня передачи уполномоченному органу акций либо облигаций. В обеспечение исполнения договора о реструктуризации могли передаваться как бумаги, специально эмитированные для реструктуризации долга, так и бумаги, находившиеся в собственности акционеров (кредиторов).

Срок действия договора составлял не более 5 лет (в случае предоставления в обеспечение акций) и не более 2 лет (в случае предоставления в качестве обеспечения облигаций). Периодичность внесения средств в погашение основного долга - не менее 1 раза в месяц. За весь период действия договора вместо пеней начислялись проценты, при этом уплата процентов в случае использования в качестве обеспечения облигаций происходила в виде перечисления в доход государства купонного дохода.

Интерес представляли последствия, наступавшие в случае неисполнения условий договора о реструктуризации, в обеспечение которого предоставлялись акции, и состоявшие в реализации этих акций на аукционе. Сумма в размере номинальной стоимости акций, полученная от реализации акций на аукционе, зачислялась на счет организации, а полученная сверх этой стоимости поступала в федеральный бюджет.

Несколько иной порядок реструктуризации недоимки устанавливался Постановлением Правительства РФ от 14 апреля 1998 г. N 395 "О порядке проведения в 1998 году реструктуризации задолженности юридических лиц перед федеральным бюджетом". Так, решение о реструктуризации принималось налоговым органом определенного уровня в зависимости от размера недоимки. Периодичность внесения средств в погашение недоимки составляла не менее одного раза в квартал. На сумму недоимки начислялись проценты: первоначально в размере 1/4 ставки рефинансирования Банка России на дату перечисления процентов, впоследствии размер процентов стал определяться исходя из ставки рефинансирования на дату вступления в силу Федерального закона "О федеральном бюджете на 1998 год", то есть процентную ставку "заморозили". Срок исполнения обязательства по уплате налога переносился не более чем на 4 года.

 Начиная с Постановления от 14 апреля 1998 г. N 395 органам исполнительной власти регионального уровня и органам местного самоуправления предоставлено право на проведение реструктуризации недоимки, возникшей перед региональным и местным бюджетами.

Начиная с 1999 года реструктуризация регулировалась Постановлением Правительства от 3 сентября 1999 г. N 1002. Право на принятие решения о проведении реструктуризации снова предоставляется налоговому органу определенного уровня; в отношении организаций, имевших стратегическое значение для национальной безопасности государства или социально-экономическую значимость, решения принимаются Правительством РФ.

Особенность реструктуризации по последнему Постановлению состоит в том, что реструктуризации подвергалась недоимка, образовавшаяся не на начало года, в котором принималось Постановление (на 1 января 1999 г.), а на начало месяца подачи заявления о реструктуризации. Кроме того, если в первоначальной редакции Постановление регламентировало проведение реструктуризации недоимки в течение 1999 года (о чем свидетельствовало само название), то впоследствии, после внесения в него изменений и дополнений Постановлением от 31 декабря 1999 г. N 1462, в порядке, установленном Постановлением, недоимка реструктурировалась и в 2000, и в 2001 гг.

Срок, в течение которого проводилась реструктуризация, увеличивался до 6 лет. Значительно изменился размер процентов за период рассрочки: первоначально ставка устанавливалась на уровне 1/10 годовой ставки рефинансирования Банка России, которая действовала со дня вступления в силу Постановления, но после принятия Постановления от 31 декабря 1999 г. N 1462 процент составлял одну десятую от годовой ставки рефинансирования на день вступления в силу Постановления.

Анализ актов по вопросу реструктуризации недоимки позволяет нам перечислить отличия отсрочки (рассрочки), предусмотренной НК, с одной стороны, и реструктуризации, с другой:

1) срок, на который предоставляется отсрочка (рассрочка) при реструктуризации, значительно превосходит срок, на который предоставляется отсрочка (рассрочка) по статье 64 НК: во втором случае - всего полгода, в первом случае - в разное время: от 2-х лет (по Постановлению от 5 марта 1997 г. N 254 в случае использования облигаций) до 6 лет (по Постановлению от 3 сентября 1999 г. N 1002);

2) если решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) принимается до наступления срока исполнения налогового обязательства, то реструктуризации подвергается только недоимка, то есть налоговое обязательство, срок исполнения которого к моменту принятия решения о реструктуризации истек;

3) в первом случае полномочием по предоставлению отсрочки (рассрочки) обладает финансовый орган (орган ГТК России и другие органы, перечисленные в статье 63 НК), во втором случае - Правительство РФ и налоговый орган;

4) если реструктуризации подвергалась недоимка перед несколькими кредиторами, решение о проведении одновременной реструктуризации могло приниматься одним органом;

5) предоставление отсрочки (рассрочки) происходило посредством принятия финансовым органом решения по заявлению заинтересованного лица, в то время как реструктуризация недоимки требовала несколько документов (помимо заявления и собственно решения о проведении реструктуризации). Например, при реструктуризации в 2001 году недоимки организации, имевшей стратегическое значение для национальной безопасности России, принятие Правительством РФ решения о реструктуризации происходило на основании заключений Министерства экономического развития и торговли РФ и Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству.

Кстати, эти отличия позволяют нам рассматривать реструктуризацией и отсрочку (рассрочку), проводимую по упоминавшемуся Указу Президента РФ от 19 января 1996 г. N 65.

Лишним доказательством того, что реструктуризация представляет собой особую рассрочку исполнения налогового обязательства, не урегулированную НК, является и то обстоятельство, что Постановление от 3 сентября 1999 г. N 1002 принято в период действия НК. Более того, Постановлениями от 31 декабря 1999 г. N 1462 и от 23 мая 2001 г. N 410 в него вносятся изменения и дополнения. В пункте 2 Порядка прямо указано, что реструктуризации не подвергается недоимка, в отношении которой принято решение о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита, инвестиционного налогового кредита.

В этой связи интерес представляет пункт 4 Постановления N 1002 (в редакции Постановления от 23 мая 2001 г. N 410), поскольку в нем появилось указание на недопустимость реструктуризации недоимки в период после 31 декабря 2001 г. Как нам представляется, это свидетельствует о намерении Правительства РФ отказаться от практики использования способов изменения сроков исполнения обязанности по уплате налогов, не предусмотренных в НК. Это, несомненно, нельзя не приветствовать.